富拉凱投資銀行

台商常常為享受稅收優惠政策、規避稅務風險等進行投資結構調整，比如：為避免與境外關聯公司交易的核查風險而在大陸物流園區設立公司；為符合高新技術企業認定標準，享受15％優惠利率而進行公司合併或分立等。台商需結合稅法相關規定，規劃出最為有利的投資架構，同時也需考量投資結構調整可否適用特殊性稅務處理，減少調整過程中涉及的稅費。

單從明年新稅法的條文框框中，尋找對自己最有利的稅務對策，不僅只能達到初步成效，也不可能從根本解決企業稅務風險，或進一步爭取更大稅收利益。對台商來說，最好的做法是，改變在大陸境內的投資結構，而不是在法條規定中打轉。

舉例來說，台商透過物流園區交易，為了簡化物流、錢流、發票流的作業程序，往往境外交易方都是透過自己所設立的單一境外公司交易。也就是說，當稅務局到台商的公司查帳時，不管是財務帳上，或是收匯核銷記錄上，都只有單一客戶，也是標準的關係人交易行為。這不僅牽涉到移轉定價、隱藏利潤等敏感問題，也會是明年新稅法要求稅務局查稅的重點。

但隨著各地允許在物流園區內設立外商獨資貿易公司（包含蘇州物流園區，也已在今年8月開放外商設立獨資貿易公司），台商只要以大陸境內工廠名義，直接轉投資100％設立一家物流園區內的貿易公司（也就是成立一家大陸境內的子公司），再以這家貿易公司取代過去的單一境外公司。由於屬於大陸境內母子公司間的關聯交易，上述移轉定價的稅務風險基本消除。

類似透過調整投資結構，爭取稅收利益的實例還有很多。另一種作法是合併。合併之所以有利於稅務規劃，是因為合併後的存續企業，可以依合併前企業各自的稅率或稅收優惠條件納稅，也就是一般通稱的「分帳」原則（注釋1：《關於外商投資企業合倂、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定》（國稅發〔1997〕71號）規定，「分帳」是從事適用不同稅率的業務或者剩餘的定期減免稅期限不一致的企業進行合併，合併後定期減免稅優惠及減低稅率的處理、應納稅所得額的劃分計算，71號文已被《稅務部門現行有效、失效、廢止規章目錄》（國家稅務總局令2010年第23號）全文廢止。
目前企業合併過程涉及企業所得稅稅收優惠政策的承繼，主要依據《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、新《企業所得稅法》及其實施條例的相關規定處理。
企業合併涉及企業整體（即全部生產經營所得）享受的稅收優惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續企業未享受完的稅收優惠，按照財稅〔2009〕59號第9條的規定執行（即：在企業吸收合併中，合併後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合併前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合併前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算）；註銷的被合併企業未享受完的稅收優惠，不再由存續企業承繼；合併而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。

合併各方企業按照《企業所得稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策中就企業有關生產經營項目的所得享受的稅收優惠承繼問題，按照《企業所得稅法實施條例》第89條規定執行（即：依照條例第87條和第88條規定享受減免稅優惠的項目，在減免稅期限內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩餘期限內享受規定的減免稅優惠；減免稅期限屆滿後轉讓的，受讓方不得就該項目重複享受減免稅優惠）。

如果沒有任何優惠條件的企業，去合併一個低稅率（須在新稅法五年過渡期內還有效的稅率）或仍有優惠待遇的企業，則因將部份利潤交由被合併公司納稅，自然可以比全部是自己納稅要來得划算。

另一方面，企業虧損可以進行五年彌補，也是鼓勵台商從事合併的另一個誘因。

在不考慮銀行貸款、上市公司報表，或是只單純合併同集團內關係企業的情況下，合併一家虧損的企業，依新稅法規定，先前還未彌補完的虧損，可以由合併後的企業在剩餘年限內繼續彌補（注釋2：被合併企業的虧損能否在合併企業彌補，需要判定該項重組業務是否符合《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定的特殊性稅務處理條件。適用一般性稅務處理時，被合併企業的虧損不得在合併企業結轉彌補，就算適用特殊性稅務處理，也只是在被合併企業的剩餘彌補年限內進行限額彌補，其中：可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額＝被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率）。關鍵是，依然要遵循上述分帳原則。如此一來，達到節稅目的就不足為奇。這正是近來許多企業熱衷合併虧損企業的原因。

但有兩點要注意，一是「分帳」的規劃須在合併前就進行，而且是財務問題，不是法律程序問題；其次是收購虧損企業股權，只能在長期投資下認列收購起算日後的虧損，不能用來彌補被收購公司過去的虧損，和合併彌補虧損是完全不同的財務認定。

值的一提的是，很多台商誤以為合併等同於清算未存續的企業。其實，對未存續的企業來說，合併只是工商主體資格的消滅，其他稅務或是法律上的權利義務則仍由存續公司延續下去。特別是合併所涉及的土地、房產移轉等營業稅、土地增值稅、契稅，皆不須再繳稅。（注釋3：《關於納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一併轉讓給其他單位和個人的行為，不屬於營業稅徵收範圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不徵收營業稅。
全面營改增後，《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）延續了上述規定，在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為列為不徵收增值稅項目。）

如果合併方是鼓勵類，則可以把被合併方的免稅額度結轉過來，監管設備也可直接結轉不需再補交進口環節的關稅和增值稅。萬一合併的是同一集團內原本就有交易的關係企業，則還可以再節省之前因交易所產生的增值稅或營業稅等流轉稅。（注釋4：《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，自2016年5月1日起，在全國範圍內全面推開營業稅改徵增值稅試點，建築業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點範圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。）